Przeciw wyłudzeniom VAT

Piotr_Rogozi_skiTransgraniczny charakter polskiej gospodarki, w dużej mierze uwarunkowany członkostwem w Unii Europejskiej, powszechny w krajach Unii podatek od towarów i usług (VAT) oraz jego konstrukcja, zakładająca możliwość zwrotu podatku naliczonego, spowodowały nasilenie się przestępczości polegającej na dokonywaniu oszustw podatkowych.

Przestępczość ta stała się bardzo opłacalnym procederem, gdyż przynosi nie mniejsze zyski niż na przykład handel narkotykami, mniej rzuca się w oczy (przestępczość „białych kołnierzyków”), a w razie wykrycia sprawcy karani są o wiele łagodniej niż ci, którzy dopuścili się czynów o charakterze typowo kryminalnym. Nic więc dziwnego, że w tych warunkach przestępczość polegająca na wyłudzeniach VAT osiąga zatrważające rozmiary, które zaczynają wręcz godzić w podstawy stabilności budżetu państwa. Z danych Najwyższej Izby Kontroli wynika, że systematycznie wzrasta, liczona przede wszystkim kwotowo, wielkość wykrytych przez organy kontroli skarbowej czynności fikcyjnych. W 2013 roku organy kontroli skarbowej wykryły fikcyjne faktury na kwotę 19,7 mld zł, w 2014 na kwotę 33,7 mld zł, a w 2015 już na kwotę 81,9 mld zł.

Oszukańcza karuzela

Wyłudzeniami VAT zajmują się najczęściej zorganizowane struktury przestępcze, zwane potocznie „karuzelami VAT”. Są to sieci liczące od kilku do kilkudziesięciu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a rzeczywistym celem ich działalności jest wyłudzenie zwrotu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Często wykorzystywane są – dla uwiarygodnienia oszukańczego procederu – odkupione od innych osób spółki, które zakończyły lub zamierzały zakończyć rzeczywistą działalność gospodarczą. Mechanizm funkcjonowania takiej karuzeli polega na tym, że podmioty działające w jej ramach dokonują bardzo wielu jednostkowych transakcji zakupu towaru z zadeklarowaną wysoką wartością, z reguły od tego samego kontrahenta, i natychmiast odsprzedają ten towar kolejnemu podmiotowi. W transakcjach karuzelowych często uczestniczą podmioty nawet z kilku bądź kilkunastu państw.

Praktyka orzecznicza

Piotr_Rogozi_ski_Przeciw_wy_udzeniom_VAT_WojciewskiDo tej pory prawne formy zwalczania przestępczości polegającej na wyłudzaniu VAT były nie dość jasne i precyzyjne. Przewidziane za poszczególne typy czynów sankcje karne nie odzwierciedlały przy tym realnego stopnia społecznej szkodliwości tych przestępstw, co przekładało się na rzeczywiście wymierzane przez sądy kary i środki karne.

Zwraca uwagę zwłaszcza to, że na tle obowiązujących unormowań nie wypracowano w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie prawnym spójnego zapatrywania co do kwalifikacji karnej takich zachowań. Chodzi o spowodowanie uszczupleń podatkowych oraz prowadzące do tego działania, polegające na fałszowaniu dokumentów w postaci faktur. Dość wskazać, że zarysowały się koncepcje stosowania przy kwalifikacji tych czynów przepisów Kodeksu karnego skarbowego, jako szczególnych w relacji do określonych w prawie karnym powszechnym (por. np. wyr. SN z 12.8.2008 r., V KK 76/08, LEX nr 449041), jak i przeciwne, preferujące kwalifikację według Kodeksu karnego, z wyłączeniem unormowań prawa karnego skarbowego (por. np. wyr. SN z 9.5.2007 r., II KK 259/06, LEX nr 282271).

Niejednolita praktyka orzecznicza stała się powodem podjęcia 24 stycznia 2013 roku uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (I KZP 19/12, OSNKW 2013, z. 2, poz. 13) wskazującej na wyłączenie możliwości redukcji ocen prawnokarnych (w tym stosowania zasady specjalności – lex specialis) w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, określonych w prawie karnym skarbowym oraz w innej ustawie (art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Uchwała ta spotkała się jednak przeważnie z krytycznymi uwagami w środowisku prawniczym (między innymi Leszka Wilka, Jacka Dudy, Janusza Kanarka, Andrzeja Skowrona, Jerzego Dużego, Andrzeja Jezuska, Iwony Sepioło) i nie wyeliminowała wątpliwości w orzecznictwie. Dość wspomnieć, że już po podjęciu tej uchwały Sąd Najwyższy prezentował stanowisko, że osoba, która tworzy albo współtworzy podmiot gospodarczy jedynie w celu wykorzystania procedury zwrotu nadpłaconego VAT i podejmuje działania dla osiągnięcia tego celu przez nabywanie lub podrabianie dokumentów związanych z tym podatkiem, przedkładając je następnie odpowiedniemu organowi skarbowemu, dopuszcza się przestępstwa powszechnego z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, a nie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Problem kar

Piotr_Rogozi_ski_Przeciw_wy_udzeniom_VATNiezależnie od wątpliwości związanych z kwalifikowaniem zachowań polegających na wyłudzeniu VAT, jako czynów zabronionych w prawie karnym powszechnym lub skarbowym, uznawanie takich czynów za przestępstwa skarbowe, a tym bardziej za wykroczenia skarbowe, pociąga za sobą znaczne obniżenie surowości grożących za nie kar.

Co do zasady, zgodnie z Kodeksem karnym skarbowym kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, a najdłużej – 5 lat. Nawet jednak kara nadzwyczajnie obostrzona, w trybie art. 38 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, nie może przekroczyć 10 lat pozbawienia wolności. Odpowiednia surowość grożących kar za wyłudzenie podatku VAT jest w wypadku tych czynów przynajmniej równie ważna jak nieuchronność kary.

Oszustwa podatkowe stanowią bowiem specyficzny typ czynów zabronionych. Nie są to zachowania o charakterze typowo kryminalnym. Ich popełnianie nie jest przypadkowe, lecz z góry zaplanowane oraz łączy się zasadniczo z dokonywaniem szczegółowej kalkulacji zysków i strat. W ramach tej kalkulacji analizie podlega nie tylko prawdopodobieństwo wykrycia przestępstwa i ukarania sprawcy, ale również przewidywane realnie grożące kary. Do podejmowania tego rodzaju zachowań przestępczych skłania w szczególności orzekanie kar pozbawienia wolności w zawieszeniu i grzywien w niższej wysokości niż wartość dokonanych wyłudzeń.

W tym celu zakładane są tzw. karuzele VAT, a działający w ich ramach współsprawcy z reguły nie znają się nawzajem i mają do wykonania określone, proste czynności, które dopiero łącznie składają się na całość przestępczego przedsięwzięcia. W tych warunkach bardzo trudno ustalić i pociągnąć do odpowiedzialności karnej pomysłodawców i organizatorów tego procederu, osiągających gros zysków z oszustw podatkowych.

Zagrożenie dla państwa

Konsekwencją powyższych uregulowań prawnych są mizerne rezultaty ścigania wyłudzeń VAT w warunkach rosnącej skali tego zjawiska, zagrażającej już podstawowym interesom budżetowym państwa. Wystarczy wskazać, że w okresie 2014–2016 w sprawach, których przedmiotem były wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT co najmniej dużej wartości, zapadły wyroki wobec 253 osób, z czego jedynie 31 osób skazano na pozbawienie wolności bez warunkowego zawieszenia wykonania kary. Tylko w latach 2014 i 2015 prowadzono postępowania przygotowawcze dotyczące wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT co najmniej dużej wartości (w rozumieniu art. 53 § 15 Kodeksu karnego skarbowego) w 360 sprawach, w których łączna kwota wyłudzonego VAT wyniosła 9,9 mld zł (dane Prokuratury Krajowej).

Konieczna reakcja

Ułomności istniejącego stanu prawnego, który nie zapewniał skutecznego zwalczania tej tak groźnej dla interesów majątkowych Skarbu Państwa przestępczości, zdeterminowały Ministerstwo Sprawiedliwości do podjęcia prac legislacyjnych nad nową koncepcją reakcji prawa karnego na te patologiczne zjawiska. Powstały projekt, przyjęty następnie przez Radę Ministrów i wniesiony do Sejmu RP, przybrał postać ustawy z 10 lutego 2017 roku o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 244). Weszła ona w życie 1 marca 2017 roku.

Przyjęte rozwiązania podążają w dwóch kierunkach. Po pierwsze, chodzi o przeniesienie odpowiedzialności karnej za przestępstwa pozostające w związku z wyłudzeniem VAT na grunt prawa karnego powszechnego oraz zaostrzenie sankcji karnych przewidzianych za ich popełnienie. Po drugie zaś, o uniezależnienie odpowiedzialności za działanie zmierzające do wyłudzenia podatku VAT od spowodowania lub narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Ustawa zakłada zwalczanie zachowań wprost umożliwiających wyłudzenia VAT, a więc niejako na przedpolu tego procederu, penalizując szeroko rozumiane fałszowanie dokumentów w postaci faktur VAT, które stanowią instrumenty służące do dokonywania wyłudzeń. Takie ujęcie przedmiotu karalności jest bardziej właściwe dla prawa karnego powszechnego, podczas gdy represja skierowana przeciwko sprawcom uszczupleń należności publicznoprawnych jest domeną prawa karnego skarbowego.

Dobro chronione

Określenie chronionego prawem karnym dobra prawnego jako wiarygodności dokumentów determinowało również formułę przyjęcia gradacji typów czynów zabronionych – podstawowego i kwalifikowanego. Są one uzależnione od wysokości kwoty należności ogółem, uwidocznionej na fakturze. Ustawodawca poczynił bowiem prawidłowe w realiach praktyki funkcjonowania procederu wyłudzeń założenie, że przestępcze działania w odniesieniu do faktur opiewających na wyższe kwoty należności prowadzą również do uzyskania nienależnych zysków w większym rozmiarze.

Zważywszy jednak na to, że dobrem chronionym prawem karnym jest wiarygodność dokumentów, mogą mieć w praktyce niekiedy miejsce sytuacje odbiegające od tej prawidłowości, a więc gdy pomimo odniesienia się w fakturze do kwoty należności ogółem o znacznej lub wielkiej wartości, bezprawna korzyść majątkowa osiągnięta w ten sposób będzie relatywnie niewysoka. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do takich stanów faktycznych przyjęcie uprzywilejowanego typu czynu – wypadku mniejszej wagi (art. 270a § 3, art. 271a § 3, art. 277a § 2 Kodeksu karnego).

Przeciw fałszerzom

Ustawa penalizuje fałszowanie szczególnego rodzaju dokumentów, jakim są faktury. Ten specyficzny charakter faktur bierze się stąd, że dokument ten może stanowić podstawę uzyskania świadczenia pieniężnego od Skarbu Państwa, w mechanizmie odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego od podatku należnego. Ta funkcja faktury zbliża się do funkcji dokumentu uprawniającego do otrzymania sumy pieniężnej, o którym mowa w art. 310 § 1 Kodeksu karnego, a którego podrobienie lub przerobienie stanowi zbrodnię na równi z fałszowaniem pieniędzy.

Odpowiedzialności karnej podlegają zarówno sprawcy tak zwanego fałszu materialnego (podrabianie lub przerabianie faktury), jak i intelektualnego (wystawianie faktury poświadczając nieprawdę) – w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Ustawodawca wprowadził także postać kwalifikowaną przestępstw fałszu materialnego i intelektualnego w stosunku do faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż 10 mln zł, zagrożoną najsurowszymi karami – od 5 do 15 albo 25 lat pozbawienia wolności. Ten typ czynu odnosi się w założeniu do członków największych zorganizowanych grup przestępczych, których działalność powoduje najpoważniejsze negatywne konsekwencje dla interesów majątkowych Skarbu Państwa.

Skuteczne ściganie

Odstąpienie od normatywnego powiązania sfałszowania faktury z uszczupleniem należności publicznoprawnej, które w jego wyniku nastąpiło, ma uprościć i zracjonalizować dowodzenie znamion czynu zabronionego, zwłaszcza poprzez rezygnację z konieczności korzystania w postępowaniu przygotowawczym z wyników postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie kwoty uszczuplenia.

Natomiast stwierdzenie prawomocnym wyrokiem zaistnienia przestępstwa sfałszowania faktury stanowić będzie istotny dowód w postępowaniu podatkowym, na podstawie którego organy te będą mogły ograniczyć się do badania samej wysokości uszczuplenia spowodowanego dokonaniem przestępstwa przeciwko dokumentom.

Taki zabieg normatywny powinien zracjonalizować ściganie wyłudzeń VAT ze względu na podział pracy między prokuratorskimi organami ścigania a wyspecjalizowanymi w prowadzeniu postępowań karnych skarbowych organami administracyjnymi i tym samym zwiększyć wykrywalność oszustw podatkowych oraz przyspieszyć bieg spraw.

Istotne gwarancje

Należy wyraźnie zaznaczyć, że nie będą podlegały odpowiedzialności za fałszowanie faktur osoby, które przypadkowo popełnią błąd przy wystawieniu faktury, nawet jeżeli powstanie on w wyniku niedbalstwa, a nawet lekkomyślności. Przestępstwo takie ma bowiem charakter umyślny i dla jego przypisania konieczne będzie udowodnienie istnienia znamion podmiotowych, czyli zamiaru sprawcy popełnienia tego czynu.

Podkreślenia wymaga to, że niezależnie od zaostrzenia sankcji karnych ustawodawca wprowadził w szerokim zakresie instrumenty mające na celu złagodzenie kary lub wręcz odstąpienie od niej. Są one związane z dążeniem do rozbicia solidarności grup przestępczych, działających w celu dokonywania wyłudzeń (karuzel VAT).

Dla zastosowania złagodzenia kary wystarczające jest ujawnienie wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, wskazanie czynów pozostających w związku z popełnionym przestępstwem i ich sprawców, ewentualnie również zwrot korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia tego przestępstwa w całości albo w istotnej części. Z instrumentami tymi należy zatem wiązać nadzieje na daleko idące zwiększenie skuteczności ścigania zorganizowanych grup zajmujących się oszustwami podatkowymi.

Niewątpliwie praktyka organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości zweryfikuje trafność szczegółowych rozwiązań przyjętych w ustawie, które mogą być w przyszłości w odpowiedni sposób modyfikowane. Wydaje się wszakże, że obrany przez ustawodawcę nowy kierunek polityki karnej w zakresie zwalczania wyłudzeń podatku VAT okaże się trwałą wartością i pozwoli na skuteczne zwalczanie tego jakże szkodliwego społecznie procederu.